|
Налоговый контроль со стороны государства в отношении ценообразования, как и в отношении всей финансовой деятельности предприятия, направлен на максимальное поступление налогов и сборов в бюджет. Деятельность фирмы, в свою очередь, направлена на получение прибыли и оптимизацию налогообложения. Это справедливое столкновение интересов приводит к многочисленным разногласиям, отраженным в судебной практике. Для того чтобы максимально обезопасить предприятие от налоговых рисков, нужно внимательно проанализировать нормативно-правовые акты и судебные решения по этому вопросу. В данной статье преимущественно внимание будет уделяться тем спорным моментам, по которым судебная практика 2009 года оказалась на стороне налогоплательщика. Об официальных источниках информации Во-первых, отметим, что ст. 40 НК РФ говорит о цене сделки.
Никакие иные условия, например размер штрафных санкций за нарушение условий договора, в качестве предмета контроля в этой статье не обозначены.
Во-вторых, любая цена сделки считается рыночной, пока не доказано обратное. Обязанность доказать, что цена не соответствует рыночной, полностью лежит на налоговых органах, причем сделать это достаточно трудно. С этого, пожалуй, и начнем.
Анализ судебной практики за 2009 год показал, что большинство решений, в которых налогоплательщик остался "на коне", связаны с тем, что налоговый орган использовал цену, взятую из источников, не относящихся к официальным*(1). Вот и первый аргумент в вашу пользу. Так, например, информация, которая предоставляется органом статистики (см. Постановление ФАС СКО от 17.04.2009 N А53-13501/2008-С5-44), была оценена следующим образом: орган статистики предоставляет данные не о рыночных ценах на продукцию, а о средней цене реализации товара. Однако положения ст. 40 НК РФ не предусматривают возможность доначисления налога на основании средней цены товара, работы или услуги. Такого же мнения придерживаются арбитры в Постановлении ФАС ДВО от 21.05.2009 N Ф03-2091/2009.
К сведению. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).
В Постановлении ФАС ДВО от 30.06.2009 N Ф03-2765/2009*(2) указано, что информация, содержащаяся в отчетах центра оценки, также не является взятой из официальных источников.
В Постановлении от 08.10.2009 N А32-12592/2007-3/226-2008-25/20-51/178 ФАС СКО указывает на то, что сведения, которые предоставляются торгово-промышленными палатами, неправомерно использованы налоговой инспекцией, в связи с чем арбитры оказались на стороне плательщика налога. Ответ палаты носит справочный, общий, ориентировочный характер, указанные в нем данные основаны на аналитическом обзоре рынка объектов, аналогичных объекту оценки. Такого же мнения, кстати, придерживаются арбитры в Постановлении ФАС УО от 14.04.2009 N Ф09-2116/09-С3.
В качестве следующего аргумента выступает письмо организации с такой оценкой арбитров: доказательства того, что товары, указанные в письме, и товары налогоплательщика являются идентичными, отсутствуют (Постановление ФАС МО от 16.04.2009 N КА-А40/1191-09-2). Эта оценка дана в связи с тем, что правомерность использования подобных писем возможна, но только при условии, что информация будет о конкретном (или идентичном)*(3) товаре. Что касается писем аналогичных организаций, здесь оспорить доводы инспекции будет еще проще: во-первых, обычные организации не уполномочены определять рыночные цены, а во-вторых, у организации в любом случае найдутся какие-то особенности ведения бизнеса.
При этом стоит обратить внимание на Постановление ФАС ВСО от 28.01.2009 N А78-3337/08-С3-9/107-Ф02-6827/08, в котором отмечено: в целях применения ст. 40 НК РФ если условия сделок по реализации налогоплательщиком продукции не соответствуют отраженным в ценовой информации показателям индикативных цен (имеются различия в месте и условиях доставки и т.п.), указанные товары нельзя признать идентичными, даже если характеристики товара (сорт, диаметр, длина) совпадают.
Информация, которая содержится в решении городского совета депутатов, также не относится к взятой из официальных источников в связи с тем, что базовые размеры, которые содержатся в решении, не могут на сто процентов применяться ко всем товарам (работам, услугам), так как нет доказательств, что применяемые ставки установлены в отношении идентичного (или однородного) имущества (Постановление ФАС СЗО от 20.02.2009 N А42-3046/2008).
В качестве очередного аргумента: суды не признают официальной информацию, указанную в сборниках оптовых рыночных цен на товары (работы, услуги) по области (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 24.02.2009 N Ф04-762/2009(273-А27-40), Ф04-762/2009(276-А27-40)*(4)).
В Постановлении ФАС УО от 06.04.2009 N Ф09-1858/09-С2 суд также счел за нарушение п. 11 ст. 40 НК РФ использование информации из печатных изданий, в том числе из газет, в качестве официальной, так как печатные издания содержат только предложения, без указания конкретных условий сделок. То же самое решение выносится судьями в отношении информации из рекламных каталогов (Постановление ФАС СЗО от 02.03.2009 N А21-2551/2008).
Термин "официальный источник" - это неопределенная конструкция, заложенная в ст. 40 НК РФ. Единых подходов к оценке и раскрытию данного термина не выработано, но вышеизложенная информация подскажет, что точно не относится к этому понятию.
К сведению. Официальные источники информации не могут использоваться без учета положений п. 4-11 ст. 40 НК РФ (на это указывает п. 3 данной статьи), соответственно, они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени (Постановление ФАС СКО от 08.10.2009 N А32-12592/2007-3/226-2008-25/20-51/178).
Спорным является вопрос о статусе отчета оценщика и возможности рассматривать его в качестве официального источника для определения рыночных цен. В ряде дел суды исходили из того, что отчет оценщика не является официальным источником информации, либо указывали, что информацию, используемую оценщиком, нельзя признать полученной из официальных источников (см. постановления ФАС СКО от 29.07.2009 N А20-2271/2008, Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2009 N А40-36525/09-33-142 и от 09.07.2009 N 09АП-11027/2009-АК). В некоторых делах суды ссылались на то, что специалист был привлечен налоговым органом вне рамок налоговой проверки, поэтому его заключение не может использоваться судом в качестве доказательства (см. Постановление ФАС ЦО от 11.03.2009 N А68-2740/08-116/18).
ФАС СКО в Постановлении от 29.07.2009 N А20-2271/2008 указал на то, что экспертный отчет составлен с нарушением требований ст. 11 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Отчет об оценке объекта оценки (далее - отчет) не должен допускать неоднозначного толкования или вводить в заблуждение. В отчете в обязательном порядке указываются дата проведения оценки объекта оценки, используемые стандарты оценки, цели и задачи проведения оценки объекта оценки, а также приводятся иные сведения, которые необходимы для полного и недвусмысленного толкования результатов проведения оценки объекта оценки, отраженных в отчете. В отчете должен быть приведен перечень документов, используемых оценщиком и устанавливающих количественные и качественные характеристики объекта оценки.
Но в целом отчет представляет собой профессиональное мнение специалиста в области оценки, поэтому грамотное и обоснованное заключение эксперта может быть принято судом во внимание. Письмо Минфина России от 02.07.2008 N 03-02-07/1-243 указывает на ст. 40 НК РФ, в которой не предусмотрено определение рыночной цены на основе информации о цене сделки, представленной независимыми оценщиками в соответствии с Федеральным законом N 135-ФЗ. Вместе с тем финансисты отмечают, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4-11 ст. 40 НК РФ.
Важно знать, что в случае совершения разовых сделок позиция суда практически однозначна и проста: если совершена одна сделка, то отсутствует возможность установить отклонения цены сделки от уровня цен, применяемых налогоплательщиком (Постановление ФАС ЦО от 20.05.2009 N А62-4706/2008).
Что касается споров с продавцами импортных товаров, то здесь суд также на стороне налогоплательщика; он считает необоснованным использование налоговыми органами таможенной стоимости при исчислении налогов (Постановление ФАС СЗО от 02.03.2009 N А21-2551/2008). Прежде всего это связано с тем, что таможенная стоимость товаров определяется и используется только для таможенных целей. Поэтому сообщения таможенных органов о таможенной стоимости ввозимых товаров однозначно не могут быть использованы налоговиками в качестве официальных источников информации о рыночных ценах на товары, при условии, что при совокупном исследовании доказательств налоговыми органами не будет доказана вина налогоплательщика.
Порядок должен быть во всем! Вся вышеизложенная судебная практика указывает на то, что поиск на рынке однородных (идентичных) товаров - очень трудоемкий процесс, поэтому налоговые органы охотнее используют в своих доказательствах метод цены последующей реализации и затратный метод. Метод цены последующей реализации Первый из названных методов используется в случае отсутствия на соответствующем рынке товаров (работ, услуг), сделок по идентичным (однородным) товарам либо в случае недоступности информационных источников для определения рыночной цены (п. 10 ст. 40 НК РФ).
При использовании метода цены последующей реализации рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой они реализованы их покупателем при последующей реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя*(5).
Казалось бы, ничего сложного, но на практике (как всегда) возникает масса трудностей.
Пример N 1
ООО "Альфа" реализовало фирме "Омега" товары на сумму 50 000 руб. Последняя, в свою очередь, перепродала эти же товары за 75 000 руб. Обычные затраты, понесенные фирмой "Омега" при перепродаже, составили 5 000 руб. Обычная для данной сферы деятельности прибыль составила 15 000 руб. (20% от 75 000 руб.). Рыночная цена реализации для фирмы "Альфа" равна 55 000 руб. (75 000 - 5 000 - 15 000). Во-первых, в Постановлении ФАС СЗО от 14.10.2009 N А42-2698/2005-5 суд признал недействительным решение ИФНС о доначислении ОАО налогов, указав на неправомерность произведенного инспекцией расчета, поскольку при определении выручки от реализации товаров метод цены последующей реализации может использоваться лишь в случае невозможности применения первого метода (определение рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию), однако рыночная цена на идентичный или однородный товар ИФНС не определялась.
Во вторых, в Постановлении ФАС СКО от 09.09.2009 N А32-11604/2008-33/220 суд принял сторону налогоплательщика, посчитав, что метод цены последующей реализации не может быть применен налоговым органом, поскольку в материалах дела отсутствует информация о том, каким образом покупатели товаров распорядились ими в дальнейшем.
В Постановлении ФАС УО от 30.06.2009 N Ф09-627/09-С3 суд указал, что налоговой инспекцией неправомерно произведено сравнение цен реализации товара, применяемых не самим налогоплательщиком по различным сделкам, а с учетом цен последующей реализации товара его контрагентом. Соответственно, такой порядок расчета налоговых баз не позволяет определить реальную, объективную рыночную цену на товар.
Затратный метод В пункте 10 ст. 40 НК РФ указано, что при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. (При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.) Пример 2
ООО "Альфа" реализовало фирме "Омега" товары на сумму 500 000 руб., в ходе проверки налоговым органом было принято решение (и имелись на то основания) проверить отклонение заявленной цены от рыночной, используя затратный метод. Налоговым органом было установлено, что затраты на производство составляют 350 000 руб. (включая прямые и косвенные затраты). Обычная прибыль для данной сферы деятельности - 105 000 руб. (30% от 350 000 руб.). Рыночная цена реализации для ООО "Альфа" составляет 455 000 руб. (350 000 + 105 000). Главной особенностью этого метода является использование его только в том случае, если нет возможности применения иных методов контроля, а именно метода использования информации от официальных источников о рыночных ценах и метода цены последующей реализации (Постановление ФАС УО от 08.06.2009 N Ф09-3655/09-С2). В связи с этим в некоторых спорах налоговые органы проигрывают из-за необоснованного применения затратного метода, см., например, постановления ФАС СКО от 30.07.2009 N А53-18832/2008, ФАС МО от 21.09.2009 N А40-69990/08-126-303, от 27.08.2009 N КА-А41/8459-09, ФАС ВСО от 07.05.2009 N А10-3358/08-Ф02-1893/09, ФАС ПО от 24.04.2009 N А12-12164/2008, от 13.04.2009 N А72-4812/ 2008.
Также трудности возникают при определении прямых и косвенных затрат на производство товара (работы, услуги): необходимо устанавливать обычные для данной деятельности затраты и прибыль. Например, в Постановлении ФАС ПО от 12.01.2009 N А55-8009/2008 суд указал, что при использовании этого метода следует применять показатель прибыли, а не рентабельности от продаж, и вынес решение в пользу налогоплательщика.
Вместо заключения Несмотря приведенную в статье подборку судебных решений в пользу организаций, не следует делать скоропалительных выводов о том, что в любом случае можно выйти "сухим из воды". Но в то же время нужно знать, что есть ряд ситуаций, в которых суд (скорее всего) будет на вашей стороне, а полученная информация позволит увереннее отстаивать свои интересы. Не стоит забывать и о том, что однозначной позиции по этому вопросу не существует, поскольку есть ряд решений в пользу налоговых органов. Н.В. Шилимина
Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" ___________________
*(1) Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
*(2) Определением ВАС РФ от 05.11.2009 N ВАС-13991/09 отказано в передаче в Президиум ВАС данного дела для пересмотра в порядке надзора.
*(3) Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
*(4) По мнению суда, ИФНС не подтвердила порядок формирования информации о рыночной цене товара, указанной в использованных сборниках.
*(5) Пункт 10 ст. 40 НК РФ.
|
