|
Часто бывает так, что организация берет в аренду личные автомобили сотрудников или выплачивает сотрудникам компенсацию за использование их личного транспорта в служебных целях.
О правомерности такой аренды, а также о других вопросах, возникающих при оформлении данных взаимоотношений, и пойдет речь в нашей статье.
Постараемся изложить информацию в сравнительной форме, для того чтобы можно было наглядно определить, какой вариант наиболее выгоден с точки зрения оптимизации налогообложения, ведь этот вопрос всегда остается актуальным как для бухгалтера, так и для руководителя компании.
СУЩЕСТВЕННЫЕ МОМЕНТЫ ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА АРЕНДЫ С ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ Начнем с ответа на самый распространенный вопрос: возможно ли заключить договор аренды с сотрудником организации или в этом случае приемлем только вариант компенсации за использование личного транспорта сотрудника для служебных целей?
Однозначно ответить сложно: с одной стороны, для оформления подобных отношений с сотрудником в соответствии с Трудовым кодексом предусмотрена компенсация за использование личного автомобиля сотрудника . С другой - законодательством такой вид аренды не запрещен, причем аренда автомобиля бывает двух видов: аренда с экипажем и без него. Более того, в Письме Минфина России от 26.05.2009 N 03 03 07/13 чиновники сообщили, что одним из вариантов использования личного автомобиля в служебных целях может быть договор аренды автомобиля организацией у работника. Таким образом, претензий по данному оформлению взаимоотношений с сотрудником у финансистов быть не должно. Однако в этой ситуации не стоит забывать, что подобная сделка может быть признана заключенной между взаимозависимыми лицами на основании ст. 20 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе между взаимозависимыми лицами, и при отклонении цены более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Любая цена сделки считается рыночной, пока не доказано обратное. Обязанность доказать, что цена не соответствует рыночной, полностью лежит на налоговых органах, причем сделать это достаточно трудно. Тем не менее советуем внимательно отнестись к вознаграждениям, прописанным в договоре, дабы не провоцировать вопросы, связанные с экономической обоснованностью данных расходов.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Следовательно, экономически обоснованными будут расходы на амортизацию автомобиля, страхование, мойку, автостоянку, ремонт, а также иные аналогичные расходы (если таковые, согласно договору аренды, осуществляет арендатор).
Кроме осуществления перечисленных "классических" расходов, на практике возникают ситуации, когда арендатор вносит улучшения в арендованный транспорт, например делает тюнинг.
К сожалению, Налоговый кодекс не содержит разъяснений по вопросу, можно ли учесть для целей налогообложения прибыли данные расходы.
В соответствии со ст. 623 ГК РФ улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора аренды получить возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Соответственно, стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
Очевидно, что многое зависит от вида тюнинга. Так, декор автомобиля, приобретение аксессуаров (меховые салоны, накидки с подогревом, мониторы, аудиосистемы и т. д.) однозначно не будут учитываться для целей налогообложения прибыли. Что касается существенных улучшений автомобиля, например установки дополнительной защиты кузова или повышения безопасности с помощью панорамного зеркала, возможно, они могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА В бухгалтерском учете арендованные объекты основных средств учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в сумме, которая указана в договорах аренды.
Амортизацию по полученному в аренду автомобилю арендатор не начисляет (п. 50 Методических указаний по учету ОС ).
В случае если сотрудник использует арендованный автомобиль в процессе производства и реализации продукции (товаров, работ, услуг), затраты на аренду имущества являются расходами по обычным видам деятельности.
СОДЕРЖАНИЕ ОПЕРАЦИИ ДЕБЕТ КРЕДИТ
ОТРАЖЕНЫ РАСХОДЫ ПО АРЕНДЕ 20 (44 И ДР.) 73 (76)
ПРОИЗВЕДЕНЫ РАСЧЕТЫ С АРЕНДОДАТЕЛЕМ 73 (76) 50 (51)
При применении метода начисления сумма арендных платежей включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). В целях налогообложения арендная плата признается расходом либо на последнее число отчетного (налогового) периода, либо на дату расчетов в соответствии с условиями договоров (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Обратите внимание: Для подтверждения расходов в виде арендных платежей составлять ежемесячный акт не нужно. Акт приемаоказания услуг подтверждает факт оказания услуг по управлению транспортным средством.
К расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль арендатора, относятся: сумма арендной платы (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ); расходы на ГСМ (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ); другие расходы, связанные с управлением транспортным средством и его эксплуатацией (если иное не предусмотрено договором).
В свою очередь, арендодатель обязан страховать автомобиль и ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией в тех случаях, когда страхование является обязательным в силу закона или договора.
С 01.01.2008 нормы расхода топлива и смазочных материалов, установленные Распоряжением Минтранса России N АМ23р, предназначены для целей налогообложения произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля.
В отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, организации следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (Письмо Минфина России от 14.01.2009 N 03 03 06/1/6).
НДФЛ И СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ В случае заключения договора аренды с физическим лицом при перечислении арендной платы НДФЛ удерживать не нужно. Пунктом 1 ст. 228 НК РФ, в частности, предусмотрено, что при получении дохода по договорам гражданскоправового характера, включая доходы по договорам аренды любого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ), исчисление и уплату налога производят физические лица самостоятельно, исходя из сумм, полученных от организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров. Таким образом, налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 228 НК РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.
В связи с тем, что на основании п. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах передача транспорта в аренду не относится к объекту обложения страховыми взносами, с этих сумм арендатор не должен уплачивать страховые взносы, предусмотренные названным законом.
Но в то же время если арендодателем транспортного средства является физическое лицо, которое также оказывает услуги по управлению автомобилем, то с суммы вознаграждения за эти услуги с 01.01.2010 арендатор должен уплачивать страховые взносы (кроме взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний ).
Кроме того, расходы в виде платы за услуги по управлению транспортным средством в соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ могут учитываться в составе расходов на оплату труда (Письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03 03 06/1/780).
Финансисты советуют составлять договор аренды с экипажем таким образом, чтобы арендная плата за автомобиль была обособлена от оплаты услуг по его управлению. Таким образом, плата по договору аренды транспортного средства с экипажем будет состоять из двух частей, а именно: из платы за аренду транспортного средства и платы за услуги по управлению этим транспортным средством (Письмо N 03 03 06/1/780).
Однако такой подход противоречит Гражданскому кодексу, который не предусматривает разделения платы по договору аренды с экипажем (ст. 632 ГК РФ).
СУЩЕСТВЕННЫЕ МОМЕНТЫ ВЫПЛАТЫ КОМПЕНСАЦИИ СОТРУДНИКАМ Обозначим существенные моменты выплаты компенсации сотрудникам:
-?в целях налогообложения компенсационные выплаты нормируются. Такие нормы утверждены Постановлением Правительства РФ N 92 .
Обратите внимание: На данный момент для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно устанавливается норма 1 200 руб./месс., свыше 2 000 куб. см - 1 500 руб./мес.
При этом не стоит забывать, что в размер компенсации работнику уже включено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горючесмазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт);
-?для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, обязательно должен быть оформлен приказ руководителя организации;
-?для получения компенсации сотруднику необходимо представить в бухгалтерию копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, а также другие документы, подтверждающие обоснованность понесенных расходов в порядке, установленном правилами бухгалтерского учета (чеки на ГСМ, акты о выполненных работах по ремонту данного автомобиля и т. д.).
Кроме того, по мнению некоторых экспертов, для обоснования компенсационных выплат за использование личного автомобиля сотрудника в служебных целях бухгалтерия организации должна вести учет путевых листов . Однако, по нашему мнению, это незаконно, поскольку сам факт заключения с работником соглашения об использовании им автомобиля в служебных целях с условием выплаты за это компенсации предполагает, что работник постоянно использует свой автомобиль при выполнении служебных (трудовых) обязанностей. Исполнение им трудовых обязанностей фиксируется в табеле учета рабочего времени (явка на работу, исполнение трудовых обязанностей и использование автомобиля неразрывно связаны). К тому же путевые листы нужны в организации лишь для учета работы принадлежащего ей автотранспорта и не предназначены для учета поездок работников на своих личных авто, даже если эти поездки осуществляются в служебных целях. Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС ЦО от 25.05.2009 N А625333/2008.
Обратите внимание: Компенсация не выплачивается, если сотрудники находятся в отпуске, командировке, на больничном и т. д. (Письмо Минфина России от 03.12.2009 N 03040602/87), поскольку их работа должна быть связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями (Письмо Минфина России N 030307/13).
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ КОМПЕНСАЦИИ Поскольку работник организации использует личный автомобиль для выполнения служебных обязанностей, компенсация, выплачиваемая работнику, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности.
Обратите внимание: Организация имеет право в соответствии со ст. 188 ТК РФ установить по соглашению с сотрудником размер компенсации, превышающей нормы, указанные в Постановлении Правительства РФ N 92.
Для целей бухгалтерского учета компенсация за использование личного авто не нормируется. Она отражается в сумме фактических затрат работника.
При исчислении налога на прибыль "автомобильная" компенсация, произведенная по нормам, учитывается в целях налогообложения прибыли, сверхлимитные затраты в налоговые расходы не включаются (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому, если организацией принято решение о выплате компенсации в размерах, превышающих установленные нормы, данные бухгалтерского и налогового учета будут расходиться. В этом случае необходимо использовать ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" , а для малых предприятий будет достаточно оформить бухгалтерскую справку, отразив в ней хозяйственную операцию, фактическую сумму компенсации, норму, установленную законодательством, и документы, подтверждающие расчет с сотрудником. В учете при этом необходимо сделать следующие проводки:
СОДЕРЖАНИЕ ОПЕРАЦИИ
НАЧИСЛЕНА КОМПЕНСАЦИЯ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЛИЧНОГО ЛЕГКОВОГО АВТОМОБИЛЯ В СЛУЖЕБНЫХ ЦЕЛЯХ
ДЕБЕТ КРЕДИТ
44 73
ВЫПЛАЧЕНА КОМПЕНСАЦИЯ
73 50
ОТРАЖЕНО ПОСТОЯННОЕ НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО
993 68
На основании пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей признаются для целей налогообложения прибыли на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) организации в пределах норм (Письмо Минфина России N 03 03 07/13).
НДФЛ И СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ В целях применения п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06 отмечено, что Постановление Правительства РФ N 92 устанавливает нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль и не может применяться при исчислении НДФЛ. Следовательно, суммы компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в размере, установленном соглашением сторон трудового договора, не облагаются НДФЛ.
С мнением ВАС согласны и судьи на местах (см., например, Постановление ФАС ПО от 19.08.2008 N А06/6865/07).
Однако Минфин придерживается иной точки зрения по данному вопросу. В Письме от N 03 04 06 02/87 четко указано, что Постановление Правительства РФ N 92 учитывается и при обложении НДФЛ. Данная позиция присутствовала и в более ранних письмах, например в Письме от 26.03.2007 N 03 04 06 01/84, где говорилось, что компенсация за использование личного транспорта в служебных целях в сумме, превышающей норму, установленную Постановлением Правительства РФ N 92, подлежит обложению НДФЛ. Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС по г. Москве от 21.01.2008 N 2811/4115.
Надо сказать, что и у этой точки зрения есть сторонники в арбитражном суде (Постановление ФАС УО от 18.03.2008 N Ф09511/08С2).
Если вы не желаете вступать в споры с контролирующими органами, рекомендуем удерживать НДФЛ с суммы компенсации, выплаченной сверх норм, определенных Постановлением Правительства РФ N 92. В противном случае не исключено, что свою позицию придется отстаивать в суде.
На основании п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах сверхнормативная компенсация облагается страховыми взносами по аналогии с НДФЛ.
Пример.
Менеджеру организации ООО "Интерком" Иванову И. И. назначена ежемесячная компенсация за использование личного автомобиля Toyota Сorolla в служебных целях.
Сумма компенсации - 3 000 руб. Объем двигателя автомобиля - 1 500 куб. см (1,5 л).
Предположим, что ежемесячно на обслуживание автомобиля Иванов И. И. тратит 5 000 руб., в том числе: оплата ГСМ - 3 500 руб., текущий ремонт 1 000 руб., износ автомобиля - 500 руб. В бухгалтерском учете бухгалтер отразит всю сумму компенсации в размере 3 000 руб. В налоговом учете (в составе прочих расходов) бухгалтер учтет только нормированную сумму (1 200 руб.). Превышение суммы компенсации над законодательно установленной нормой в размере 1 800 руб. в составе прочих расходов не учитывают, соответственно, указанная сумма налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает.
Преимущества данного подхода (выплаты компенсации за использование личного автомобиля): компенсация в пределах норм не облагается налогами, более того, позволяет сэкономить по налогу на прибыль (в размере 240 руб.).
Недостатки: нормы, установленные в Постановлении Правительства РФ N 92, настолько малы, что не покрывают даже половины произведенных расходов. Со всех сверхнормативных расходов организация обязана начислить взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, а также удержать НДФЛ.
Договор аренды без экипажа. Преимущества: налогоплательщик имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму арендных платежей. Договор аренды с экипажем. Преимущества: организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму арендных платежей.
Недостатки: организация должна удержать с арендной платы налог на доходы физических лиц и уплатить страховые взносы (кроме взносов на травматизм).
В случае использования договора аренды с экипажем возможно разделить арендные платежи и плату за услуги по управлению автомобилем. При этом стоимость услуг по управлению можно оценить в символическую сумму, например 500 руб. в месяц.
***
Подводя итоги, скажем: на наш взгляд, наиболее выгодным способом решения данного вопроса является аренда автомобиля без экипажа. Это связано с тем, что все расходы, связанные с арендованным автомобилем, организация сможет списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Кроме того, при арендной плате в 500 руб. сумма НДФЛ будет незначительной, но этот способ позволит организации учесть в полном объеме расходы на ГСМ, например в размере 3 500 руб., и расходы на ремонт - 1 000 руб. Шилимина Н. В.
Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"
____________
1 При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188 ТК РФ).
2 Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
3 Федеральный закон от 24.07.2009 N 212ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".
4 Пункт 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184), п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
5 Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".
6 Письмо УФНС по г. Москве от 21.01.2008 N 2811/4115.
7 Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н
|
