Заработная плата и НДС

Заработная плата, выплачиваемая работодателем, и НДС: какая связь между этими понятиями? На первый взгляд, никакой. Тем не менее их "параллельные прямые"в целях обложения НДС все же пересекаются. Точкой соприкосновения между ними является выплата заработной платы, производимая в натуральном виде (или в так называемой неденежной форме), так как положениями гл. 21 НК РФ предусмотрено включение данных выплат в облагаемую базу по НДС. Вместе с тем предприятия нередко спорят с налоговыми органами по этому поводу и (!) ... находят поддержку в судах.

Есть проблема...

Пунктом 2 ст. 154 НК РФ установлено, что при передаче товаров (результатов выполненных работ), оказании услуг, если оплата труда производится в натуральной форме, налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен. Другими словами, из дословного прочтения п. 2 ст. 154 НК РФ следует, что операция по передаче товаров (работ, услуг) работникам в качестве оплаты труда в натуральном виде признается реализацией, и стоимость таких товаров (работ, услуг) включается в облагаемую базу по НДС.

Примечание. Вопрос, связанный с исчислением НДС по выплате заработной платы в натуральной форме, является предметом споров между налоговыми органами и предприятиями.

Как видим, в данном случае имеет место довольно ясная формулировка налоговой нормы (такое, согласитесь, бывает далеко не всегда), что само по себе, казалось бы, не должно вызывать вокруг нее полемики. Тем не менее вопрос, связанный с исчислением НДС по выплате заработной платы в натуральной форме, является предметом споров между налоговыми органами и предприятиями, которые нередко заканчиваются в суде и, заметим, не обязательно в пользу бюджета. Пример тому - Постановление ФАС ЗСО от 03.06.2010 N А03-12730/2009.
Чем обосновывают такой подход налогоплательщики и почему они находят поддержку у судей? Для ответа на поставленный вопрос выясним, прежде всего, что подразумевается под натуральной формой оплаты труда?

Когда оплата труда приобретает натуральную форму?

Согласно ст. 131 ТК РФ выплата заработной платы должна производиться в денежной форме в валюте РФ - в рублях. В то же время работодатель не лишен возможности часть заработной платы, не превышающую 20% начисленной за месяц, заменить выплатой в иной форме - неденежной*(1).
В последнем случае работодателю нужно соблюсти определенные условия:
- такие выплаты должны быть предусмотрены коллективным или трудовым договором;
- производиться они должны только на основании письменного заявления работника.
Кроме того, соотношение частей заработной платы (денежной и неденежной) в сторону увеличения ее неденежной части (20%) не может быть изменено даже по соглашению работодателя с работником, поскольку стороны трудовых правоотношений не могут устанавливать условия, ухудшающие положение работника по сравнению с ТК РФ и иными нормативными правовыми актами.

К сведению. Выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается (абз. 3 ст. 131 ТК РФ).

Следует сказать, что положения ст. 131 ТК РФ не ограничивают право работника:
- согласиться на получение части заработной платы в неденежной форме как при конкретной выплате, так и в течение определенного срока (например, квартала, полугодия);
- отказаться от такой формы оплаты труда в течение срока, на который он изъявил желание на получение части заработной платы в неденежной (натуральной) форме.
Наряду с этим в п. 54 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 в отношении неденежной формы оплаты труда сказано, что при выплате работнику заработной платы в натуральной форме должны быть соблюдены требования разумности и справедливости в отношении стоимости товаров, передаваемых ему в качестве оплаты труда, то есть их стоимость во всяком случае не должна превышать уровень рыночных цен, сложившихся для этих товаров в данной местности в период начисления выплат.

Подчеркнем, что все сказанное значимо при разрешении трудовых споров между работником и работодателем. Нас же интересует несколько иной вопрос: когда с точки зрения НДС оплата труда приобретает натуральную форму? Каковы ее признаки (критерии)? По мнению автора, единственным признаком натуральной формы оплаты труда является безденежность расчетов при передаче работнику товаров (или прочего имущества, находящегося в собственности у организации-работодателя), а также при оказании работодателем услуг (передаче результатов работ) сотруднику. Остальные критерии - такие, как обоснованность натуральной формы оплаты труда, ее процентное соотношение к денежной части заработанной платы, разумность и справедливость в отношении стоимости передаваемых товаров и другие - являются, как уже было сказано, значимыми для разрешения трудовых споров, для определения рыночной стоимости передаваемых товаров (работ, услуг) и (есть мнение) для исчисления налоговой базы по прибыли*(2).

Рыночная стоимость натуральной части оплаты

Определение стоимостного (или денежного) эквивалента натуральной части оплаты труда значимо с точки зрения не только трудового, но и налогового законодательства.
В первом случае это важно, потому что работодатель обязан не допустить ущемления прав работника, поскольку выплата зарплаты должна осуществляться в соответствии с требованиями ТК РФ, во втором - необходимо избежать ошибок при исчислении одного из самых проблемных налогов в деятельности любого предприятия - НДС.

Если работодатель в силу каких-либо обстоятельств не имеет возможности установить рыночную стоимость передаваемых товаров (работ, услуг) для определения отпускной цены, то в соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ он вправе использовать официальные источники информации о рыночных ценах.
Впрочем, п. 3 ст. 40 НК РФ позволяет организации устанавливать стоимость реализации, которая отклоняется от обычных цен не более чем на 20%, в случае, например, скидок. По сути, организация может реализовать продукцию сотрудникам по более низким ценам, если обоснует свои действия и оформит соответствующие документы, в частности, подготовит приказ за подписью руководителя, в котором будет указано, что льготные цены на товары (или продукцию) применяются в целях поощрения сотрудников. Однако сказать с уверенностью, что такие действия не вызовут вопросов со стороны налоговиков, нельзя.

Позиция арбитров

Итак, вернемся к Постановлению ФАС ЗСО от 03.06.2010 N А03-12730/2009, в котором судьи рассмотрели спор между налоговой инспекцией и обществом, выплатившим заработную плату в натуральной форме и не включившим стоимость переданных работникам товаров в облагаемую базу по НДС. По мнению налоговиков, общество неправомерно занизило облагаемую базу по НДС. Однако ФАС ЗСО поддержал общество, указав, что оплата труда работников в натуральной форме не является объектом обложения НДС.

Примечание. По мнению ФАС ЗСО, передача товаров работникам в счет оплаты труда (то есть оплата труда в натуральной форме) не образует добавочную стоимость на передаваемый товар и не может являться облагаемой базой по НДС.

Свое решение федеральные судьи приняли исходя из следующего. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по прибыли, налогоплательщик праве все виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором, в том числе и в натуральной форме.

Следовательно, ст. 255 НК РФ определяет перечень расходов на оплату труда, к которым в силу п. 25 относятся все виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором. По их мнению, передача товаров работникам в счет оплаты труда (то есть оплата труда в натуральной форме) не образует добавочную стоимость на передаваемый товар и не может являться облагаемой базой по НДС, поскольку полученный в натуральной форме физическим лицом доход учитывается в соответствии со ст. 221 НК РФ в доходах физических лиц и подлежит обложению НДФЛ.

Примечание. Правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами являются предметом, регулируемым трудовым, а не гражданско-правовым законодательством, и, как следствие, не могут быть признаны реализацией, являющейся объектом обложения НДС в силу ст. 146 НК РФ.

Заметим, что такое решение федеральных судей - далеко не единственное*(3). Так, в Постановлении от 05.02.2008 N А65-15782/07-СА2-41 ФАС ПО отметил, что при исчислении налоговой базы выручка от реализации товаров согласно ст. 153 НК РФ определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров и полученных им в денежной и (или) натуральной формах (включая оплату ценными бумагами). По мнению судей, при передаче товаров не происходит реализации применительно к понятию "продажа", так как их стоимость включается в совокупный доход работника.

Таким образом, из анализа приведенной судебной практики можно сделать вывод о том, что операции по передаче товаров в счет натуральной оплаты труда по своей экономической сущности не могут приравниваться к реализации товаров (что совершенно справедливо, на наш взгляд), следовательно, не должны облагаться НДС. Ключевым моментом в таких спорах является то, что правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами являются предметом, регулируемым трудовым, а не гражданско-правовым законодательством, и, как следствие, не могут быть признаны реализацией, являющейся объектом обложения НДС в силу ст. 146 НК РФ.

Вместе с тем нельзя не сказать, что есть примеры судебных постановлений (см., например, постановления ФАС ПО от 01.03.2007 N А65-15982/2006, ФАС ВСО от 05.03.2005 N А10-5695/02-Ф02-748/05-С1), в которых выносятся противоположные решения. В них судьи указывают, что реализация товаров работникам в счет заработной платы не является основанием для освобождения от обложения НДС, так как п. 2 ст. 154 НК РФ прямо предписывает включать оплату труда в натуральной форме в налоговую базу для исчисления НДС. Кроме того, у организации-работодателя возникает обязанность выставить счет-фактуру в общеустановленном порядке и зарегистрировать ее в книге продаж (п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ, п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж *(4)).

* * *

Подведем итоги. Проблема действительно существует (раз существуют судебные споры), и налогоплательщику остается самостоятельно выбрать наиболее приемлемый для него вариант. Если вы примете решение не включать в облагаемую базу по НДС стоимость товаров (работ, услуг), передаваемых работникам в качестве натуральной оплаты труда, то свою позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде. При этом, учитывая сложившуюся на сегодняшний день судебную практику, вероятность выиграть дело существует. Правда, придется восстановить суммы "входного" НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), передаваемые работникам в качестве оплаты труда в натуральной форме. Если же вы не готовы вступать в судебные тяжбы с налоговой инспекцией и восстанавливать НДС, налог со стоимости передаваемых товаров лучше исчислить.

Т.М. Медведева
Журнал "НДС. Проблемы и решения"

________________
*(1) Налоговым законодательством неденежные формы выплаты заработной платы, установленные трудовым законодательством, поименованы как выплаты в натуральной форме, что, на наш взгляд, не меняет сущности понятия.
*(2) По мнению Минфина, расходы организации в виде выплаты заработной платы в натуральной форме сверх установленного ТК РФ 20%-го размера не учитываются при определении облагаемой базы по налогу на прибыль как не предусмотренные законодательством РФ (Письмо от 05.11.2009 N 03-03-05/200).
*(3) См. постановления ФАС СЗО от 10.02.2006 N А05-11177/2005-18, от 23.01.2006 N А42-10403/04-20, от 26.09.2005 N А44-1500/2005-15, ФАС ПО от 05.02.2008 N А65-15782/07-СА2-41, ФАС ЗСО от 18.01.2006 N Ф04-9650/2005 и др.
*(4) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.