Как признавать расходы на ГСМ по автомобилю, по которому Минтрансом России не утверждены нормы списания?

В чем суть вопроса? В Налоговом кодексе не конкретизировано, в каких размерах можно признавать затраты на покупку ГСМ для служебных автомобилей. Налоговики настаивают, что нужно руководствоваться нормами Минтранса России. Но как поступить, если для конкретной модели нет утвержденных норм?
Как избежать спорной ситуации? Безопаснее обратиться за разработкой таких норм в специализированную научную организацию. До получения ответа можно списывать ГСМ по самостоятельно установленным временным нормам.

Тема для дискуссии
Нормы списания топлива и смазочных материалов для служебного автотранспорта были утверждены Министерством транспорта РФ еще в марте 2008 года. С момента их принятия многие автопроизводители, прежде всего зарубежные компании, существенно расширили модельный ряд выпускаемых ими автомобилей. В частности, появились новые модели и модификации таких популярных марок автомобилей, как Mazda, Opel, Volkswagen, Kia, Hyundai, Citroen, Chevrolet и др.

Нормы списания ГСМ по новым моделям автомобилей Минтрансом России не установлены. Нет их и по большинству иностранных автомобилей представительского класса. Какими нормами следует руководствоваться организациям при отражении в налоговом учете расходов на ГСМ по таким автомобилям? Вправе ли компания самостоятельно утвердить нормы списания топлива и смазочных материалов? Может ли она списывать ГСМ в фактически израсходованном объеме?

За разъяснениями по этим вопросам мы обратились к представителям Минфина России и Федеральной налоговой службы, а также в авторитетные аудиторские компании. Мнения специалистов раз- делились.

Минфин советует обращаться за разработкой норм к местным властям, а до получения ответа списывать ГСМ по собственным временным нормам
Валентина Александровна Буланцева, начальник отдела налогообложения прибыли организаций Минфина России , считает, что в случае эксплуатации автомобиля, по которому Минтранс России не установил нормы расходования ГСМ, организация может обратиться в местную администрацию с заявкой на разработку этих норм.

Именно такие разъяснения приведены в пункте 6 Методических рекомендаций «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», утвержденных распоряжением Минтранса России от 14.03.08 № АМ-23-р (далее — Методические рекомендации ).

Разработкой норм списания горюче-смазочных материалов по индивидуальным заявкам занимаются специализированные научные организации. При этом они руководствуются специальной программой-методикой. Кроме того, компания — собственник автомобиля вправе напрямую обратиться в такую специализированную организацию, минуя местную администрацию.

Однако организация сможет применять индивидуальные нормы расхода топлива и смазочных материалов только после их согласования с Минтрансом России . До получения ответа компания имеет право разработать и утвердить свои временные нормы расхода ГСМ . Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 10.06.11 № 03-03-06/4/67 , от 22.06.10 № 03-03-06/4/61 и от 14.01.09 № 03-03-06/1/6 .

При разработке собственных норм списания топлива нужно использовать сведения, приведенные в технической документации на автомобиль, а также любую иную информацию, предоставленную его изготовителем.

После получения разработанных норм от научной организации или местной администрации пересчитывать количество уже списанного бензина или дизельного топлива и смазочных материалов не нужно. Следовательно, не нужно корректировать и сумму, включенную в налоговом учете в расходы на содержание служебного автомобиля.

ФНС России рекомендует поручить разработку норм специалистам, но в ряде случаев готова принимать расходы на ГСМ по нормам самой организации
Если Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлива для конкретной модели автомобиля, то руководитель компании вправе ввести в действие своим приказом нормы, которые были разработаны специализированной научной организацией по специальной программе-методике. Такого мнения придерживается Константин Викторович Новоселов, советник государст-венной гражданской службы РФ 1-го класса, кандидат экономических наук .

При оценке обоснованности затрат на приобретение топлива для служебных автомобилей налогоплательщикам следует учитывать Методические рекомендации . В пункте 6 данного документа указано, что для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода ГСМ, можно использовать нормы, разработанные по индивидуальным заявкам специализированными научными организациями. Такие нормы могут быть введены постановлением или решением руководителя местной администрации региона или приказом генерального директора организации.

До принятия подобного приказа, постановления или решения организации вправе руководствоваться технической документацией и информацией, предоставленной изготовителем автомобиля.

Как быть, если организация «не укладывается» в нормы расхода ГСМ, определенные Минтрансом России? Представляется, что она вправе самостоятельно установить повышенные нормы расхода . Дело в том, что применение каких-либо норм именно для целей налогообложения должно быть оговорено непосредственно в Налоговом кодексе. Но в подпункте 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которому организации могут признавать при расчете налога на прибыль расходы на содержание служебного транспорта, подобных ограничений нет.

Поэтому применяемые нормы необходимо обосновать соответствующими документами, например заключением станции технического обслуживания, актами контрольных замеров расхода ГСМ, и утвердить в качестве одного из элементов учетной политики для целей налогообложения. Напомним, что в таком же порядке организации вправе устанавливать нормативы технологических потерь, которые также не нормируются согласно НК РФ, а учитываются в пределах утвержденных организацией нормативов ( подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ ).

В любом случае расходы на приобретение бензина для служебных легковых автомобилей должны удовлетворять требованиям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Кроме того, эти расходы необходимо подтвердить либо товарными накладными (при безналичной форме оплаты), либо кассовыми чеками на покупку ГСМ (при наличной оплате и расчетах с использованием платежных карт), а также путевыми листами.

Нормы, разработанные компанией самостоятельно или с привлечением специализированных науч-ных организаций, необходимо применять с момента их утверждения.

Эксперт первый: в расходах можно учесть стоимость фактически израсходованного количества ГСМ
По мнению Натальи Николаевны Колос, аудитора Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт» , Налоговый кодекс не содержит ограничений по учету расходов на топливо и смазочные материалы для служебного автотранспорта. Поэтому в ситуации, когда по той или иной модели автомобиля нормы списания ГСМ не утверждены, следует руководствоваться общими принципами признания расходов, предусмотренными статьей 252 НК РФ.

Одним из требований, предъявляемых к расходам, является их обоснованность, то есть экономическая оправданность. Из этого критерия и нужно исходить при определении сумм расходов на ГСМ.

Обосновать затраты на покупку топлива и смазочных материалов для служебных автомобилей помогут утвержденные нормы их списания. Причем эти нормы нужны не только и не столько для целей налогового учета, но и для контроля за расходованием ГСМ работниками. Опираясь на такие нормы, руководство компании сможет выявлять факты излишней и необоснованной траты ГСМ недобросовестными сотрудниками.

Предположим, указанной проблемы в организации нет. А реальный расход топлива представляется обоснованным. То есть он существенно не отличается от нормативов, разработанных для автомобилей данного класса Минтрансом России или специализированной организацией, либо от норм, заявленных заводом-изготовителем в технической документации. В подобной ситуации при расчете налога на прибыль организация может включать в расходы стоимость фактически израсходованных ГСМ .

Вместе с тем при списании ГСМ в таком объеме нужно быть готовыми к претензиям налоговиков. Дело в том, что нормы, самостоятельно установленные организацией исходя из замеров реального расходования топлива, вызывают сомнение у инспекторов. Нормам списания ГСМ, которые разработаны и утверждены Минтрансом России, они доверяют больше.

Допустим, компания подала заявку в специализированную научную организацию на разработку норм списания топлива и смазочных материалов для автомобиля, по которому Минтрансом России не определены такие нормы.

До получения разработанных нормативов она вправе признавать расходы на топливо по этому автомобилю либо в фактически израсходованном объеме, либо по нормам, установленным ею самостоятельно . При разработке собственных внутрифирменных норм организации целесообразно исходить из технических сведений об автомобиле, предоставленных его изготовителем.

Как только компания получит от специализированной научной организации готовые нормы расходования ГСМ, ей нужно будет пересчитать сумму учтенных ранее расходов. Причем сделать это нужно с начала эксплуатации автомобиля.

Ведь внедряя в своей организации нормы, разработанные специализированным учреждением, она признает, что именно эти нормы являются экономически обоснованными. Здесь не имеет значения дата, когда разработчик закончил работу над определением норм и передал их заказчику. Тем более что эти индивидуальные нормативы не утверждаются законодательно и, следовательно, не имеют определенной даты вступления в силу.

Эксперт второй: безопаснее применять специально разработанные нормы, а до получения ответа использовать собственные нормативы
Даже если нормы расхода ГСМ для той или иной модели автомобиля Минтрансом России не утверждены, у организации могут возникнуть разногласия с налоговиками, если она будет признавать расходы на топливо по нему в том размере, в котором оно было фактически израсходовано. Такую точку зрения высказала Карина Валерьевна Аракелян, старший консультант отдела налогообложения компании «Эрнст энд Янг» .

Основываясь на позиции Минфина, при отсутствии утвержденных норм руководитель компании должен приказом ввести в действие нормы, которые разработала по ее заявке научная организация, занимающаяся расчетом этих норм по специальной программе-методике. Тем более что именно такой порядок действий предложен в пункте 6 Методических рекомендаций.

Чтобы признавать расходы на ГСМ в период, пока научная организация разрабатывает нормативы, налогоплательщик вправе установить свои временные нормы. Для этого нужно взять за основу техническую документацию на автомобиль, а также руководствоваться информацией, предоставленной его изготовителем. Против временного списания ГСМ в пределах собственных внутрифирменных норм не возражает и Минфин России (письма от 10.06.11 № 03-03-06/4/67 , от 22.06.10 № 03-03-06/4/61 , от 14.01.09 № 03-03-06/1/6 и № 03-03-06/1/15 ).

После получения от научной организации разработанных норм пересчитывать расходы на ГСМ, учтенные в течение указанного периода, не нужно .

При списании топлива как по нормам, специально разработанным научной организацией, так и по собст-венным временным нормам расходы на покупку ГСМ должны быть надлежащим образом оформлены и документально подтверждены. В противном случае их нельзя будет учесть при расчете налога на прибыль.

Выводы редакции: безопаснее обратиться к специализированной организации, а до получения ответа использовать собственные временные нормы
Поскольку Минфин России по-прежнему настаивает на обязательном нормировании расходов на ГСМ, рискованно отражать такие расходы в налоговом учете в фактически осуществленном размере. Данный вывод относится и к ситуациям, когда организации используют автомобили, по которым нет утвержденных Минтрансом России норм.

Если компания стремится избежать разногласий с налоговыми органами , для признания расходов на ГСМ по указанным автомобилям ей необходимо сделать следующее:

через местные органы власти выяснить, какая специализированная научная организация занимается разработкой норм расходования ГСМ в конкретном регионе;
направить в эту научную организацию заявку с указанием марки и модели автомобиля и предполагаемых условий его эксплуатации;
после получения разработанных норм ввести их в действие приказом или распоряжением генерального директора компании.
До утверждения норм, подготовленных научной организацией, компания вправе определить и использовать собственные временные нормативы расходования ГСМ. Для их разработки нужно произвести контрольные замеры фактического расхода ГСМ, а также учесть сведения о расходе топлива и смазочных материалов, заявленные в технической документации на автомобиль.

Результаты контрольных замеров оформляются актом, который составляется в произвольной форме. А временные нормы расходования ГСМ следует утвердить приказом или распоряжением генерального директора компании. В этом документе целесообразно сослаться на акты контрольных замеров и указать, что временные нормативы применяются до момента утверждения норм, подготовленных специализированной научной организацией.

После получения разработанных норм пересчитывать расходы на ГСМ, признанные по временным нормативам, компания не обязана . Расходы, связанные с разработкой норм списания ГСМ, она вправе учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих затрат ( подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ ).

Допустим, компания не намерена тратить время и средства на разработку норм специализированной организацией, так как, например, знает, что будет эксплуатировать данный автомобиль лишь несколько месяцев. В этом случае выход один — на основе контрольных замеров и технической документации на автомобиль установить собственные нормы расхода ГСМ по нему. Временными эти нормы называть не следует, так как других норм у организации скорее всего не появится. Разве что Минтранс России когда-нибудь утвердит нормативы по новым моделям автомобилей и наконец внесет дополнения в Методические рекомендации .

При списании ГСМ по нормам, определенным самой организацией, ей вряд ли удастся избежать претензий со стороны налоговиков. Чтобы доказать свою правоту в арбитражном суде, такой компании можно порекомендовать следующие аргументы.

Прежде всего нужно обратить внимание суда на тот факт, что в Налоговом кодексе нет требования о нормировании расходов на содержание служебного автотранспорта. Нормируются только расходы на выплату работникам компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов ( подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ ). Очевидно, что, если бы законодатель подразумевал необходимость нормирования еще и расходов на ГСМ, он предусмотрел бы это в НК РФ.

Кроме того, компания может представить суду приказ или распоряжение генерального директора, которым утверждены нормы расходования ГСМ по конкретным маркам автомобилей. Нелишним будет предъявить суду акты контрольных замеров и техническую документацию на автомобиль, исходя из которых определены нормативы. Как правило, этих документов достаточно, чтобы убедить суд в обоснованности списания ГСМ именно в таких размерах (постановления ФАС Северо-Кавказского от 15.12.10 № А53-3254/2010 и Центрального от 04.04.08 № А09-3658/07-29 округов).

Вайтман Е. В., эксперт журнала «Российский налоговый курьер» 
Источник: РНК