Решения Конституционного Суда РФ в налоговой практике - интервью А.Брызгалина

Аркадий Викторович, начнем с анализа некоторых судебных актов, принятых в последнее время Конституционным Судом РФ. Так, в определении от 08.04.2010 № 441-О-О судьи КС РФ отметили, что дублирование контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок, недопустимо. Как Вы можете прокомментировать позицию КС РФ о разграничении этих мероприятий налогового контроля? Что понимается под дублированием?

Я считаю это определение самым интересным актом Конституционного Суда за последние годы вообще и за прошлый год в частности. Меня удивляет, что оно не получило должной оценки от юридического и налогового сообщества: в судебной практике на это определение ссылаются только в одном-двух решениях. Этому, возможно, есть две причины: либо налоговые органы учитывают позицию Конституционного Суда РФ и стараются под нее “не попадать”, либо бизнес-сообщество просто еще не увидело тех перспектив, которые открывает определение КС РФ от 08.04.2010 перед налогоплательщиками.
Что касается непосредственно определения, то, наверное, впервые на таком высоком уровне осуществлена попытка провести четкую грань между выездными и налоговыми проверками, когда выездная проверка предполагает углубленный контроль, а камеральная проверка глубокого анализа не подразумевает: она текущая, как бы “легкая” экспресс-проверка для целей оперативного выявления возможных нарушений.
Отсюда выводы: полагаю, что проверять недобросовестность поставщиков в рамках камеральной проверки некорректно. В этом случае нужно назначать только выездную проверку. Кроме того, по ряду некоторых вопросов “камералку” проводить вообще нельзя, к примеру, если речь идет о применении ст. 40 НК РФ.
Сегодня инспекторы считают возможным проверять документы, связанные с сомнительными контрагентами налогоплательщика, в рамках камеральной проверки. Проверяющих в этом вопросе поддерживают и суды. Также допускается проверка соответствия цен, установленных налогоплательщиком, рыночным ценам. Единственное разграничение состоит в том, что во время камеральной проверки налоговики не проводят мероприятия налогового контроля, связанные с местонахождением налогоплательщика, – осмотр, выемку, фотографирование и др. Но нельзя толковать закон так узко: камеральная проверка не должна подменять собой иные мероприятия налогового контроля.
Давайте рассмотрим пример, связанный с возмещением налога по НДС.

Пример 1

Организация заявила в налоговой декларации НДС к возмещению. В рамках камеральной проверки по НДС может проверяться только дебет счета 68 и только те документы, которые предусмотрены ст. 172 НК РФ. К ним относятся счета-фактуры и документы, связанные с принятием на учет товаров (выполнением работ, оказанием услуг), – накладные, акты и т. д. Если же инспекция истребует документы, связанные с реализацией, то это уже не та камеральная проверка, о которой идет речь в ст. 88 НК РФ.

Что касается дублирования контрольных мероприятий, то здесь нужно различать ситуации. Иногда по результатам камеральной проверки дается оценка документам, а потом назначается выездная проверка, в ходе которой ничего не проверяется дополнительно. В итоге, по тем же самым материалам
проверки делаются другие выводы. В таких обстоятельствах можно говорить о дублировании мероприятий налогового контроля.
Если же в рамках выездной налоговой проверки наряду с документальным контролем проводятся другие мероприятия налогового контроля, такие как допросы, экспертизы, встречные проверки, тогда выводы камеральной проверки могут быть пересмотрены. Но это уже не дублирование, это углубленная проверка.

Разберем такую ситуацию. В ходе камеральной проверки налоговой декларации инспекция выявила ряд ошибок. Однако большая часть налога решением инспекции была подтверждена к возмещению. В тексте акта и решения, вынесенных по результатам камеральной проверки, дана оценка представленным документам. Спустя несколько месяцев в ходе выездной проверки, исследуя те же документы, инспекторы приходят к противоположным выводам и доначисляют НДС. Допустима ли такая ситуация? Можно ли в суде ссылаться на акт и решение по камеральной проверке, где указано, что к документам претензий нет?

Ситуация допустима, но тут возможны варианты. Если выездная проверка проводится в том же объеме, что и камеральная, то при рассмотрении дела нужно ссылаться на акт камеральной проверки, на определение КС РФ от 08.04.2010 № 441-О-О. Налогоплательщик может указать на то, что налоговая инспекция превышает свои полномочия и нарушает дух Налогового кодекса. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2011 по делу № А78-5223/1010 суд, непосредственно ссылаясь на определение КС РФ № 441-О-О, указал, что выводы налогового органа по ранее состоявшимся камеральной и выездной налоговым проверкам не могут переоцениваться по итогам камеральной налоговой проверки уточненной декларации за этот же период (это уже фактически третья проверка), тем более в условиях, когда показатели основной налоговой декларации не менялись. В случае, когда проверяется расширенный комплект документов, о дублировании речи не идет. Если в ходе выездной проверки обнаруживаются новые обстоятельства, требующие расследования и дающие повод для доначисления налогов, то ориентироваться на акт камеральной проверки нельзя.

Аркадий Викторович, на практике налоговики иногда истребуют одни и те же документы повторно. Как бы Вы порекомендовали поступать налогоплательщикам, если у них истребовали документы в рамках камеральной проверки, а затем в ходе выездной проверки снова запросили те же самые документы?

Напомню, что с 2010 г. применяются положения п. 5 ст. 93 НК РФ, согласно которым документы, которые уже представлялись в налоговые органы, второй раз в рамках налоговой проверки налогоплательщик представлять не обязан. На мой взгляд, применение этой нормы не должно создавать больших проблем. На практике, конечно, повторное истребование документов со стороны налоговых органов возможно. Предложу налогоплательщикам следующий алгоритм действий в этой ситуации. Прежде всего, при первом же истребовании документов в рамках камеральной проверки нужно составить реестр передаваемых документов. Его необходимо заверить печатью и подписью лиц, принявших документы. Если же проверяющие в дальнейшем снова затребуют те же документы, то можно либо отказать им, сославшись на этот реестр (лучше это сделать письменно), либо обжаловать требование налогового органа на выбор: или в вышестоящий налоговый орган, или в прокуратуру, или, в конце концов, в суд.

Практически каждому налогоплательщику приходится сталкиваться с тем, что налоговые органы превышают свои полномочия. Иногда проверяющие требуют представить документы в объеме, выходящем за рамки разумного, и фактически под видом камеральной проверки начинает проводиться выездная. Как защититься от таких неправомерных действий?

Я считаю, что если практика позволяет говорить о недобросовестности налогоплательщиков, то можно говорить и о недобросовестности налоговых органов, поскольку категория “недобросовестность” в налоговых правоотношениях однобокой быть не может, это универсальное понятие. Есть определение ВАС РФ от 21.03.2011 № ВАС-3294/10 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ по ситуации, в которой малое предприятие ежегодно без наличия каких-то разумных причин и оснований подвергалось выездной проверке. Налогоплательщик обратился в суд, и все суды подтвердили, что налоговые органы злоупотребляют своими полномочиями.
Однако достаточно сложно определить, в какой момент возникает избыточность мер налогового контроля. Поэтому в каждом конкретном случае необходимо давать оценку обстоятельствам дела. При этом стоит отметить, что налоговые органы в рамках камеральной проверки не ограничены каким-то объемом документов, за исключением вопросов, связанных с возмещением НДС. Дать однозначный ответ на вопрос о том, когда камеральная проверка перерастает в выездную проверку, сложно: здесь требуется оценочный критерий.

Пример 2

В ходе камеральной проверки инспекция требует представить документы, подтверждающие большие затраты. Бухгалтер поясняет, что большие затраты вызваны капитальным ремонтом, и представляет договоры и акты выполненных работ. Далее проверяющие истребуют локальную смету и дефектную ведомость. Однако если инспекторы назначают экспертизу по данной смете, начинают допрашивать свидетелей, то речь уже идет о выездной проверке. В этом случае можно говорить о том, что налоговые органы злоупотребляют своими полномочиями.

Аркадий Викторович, давайте обратимся к определению КС РФ от 27.05.2010 № 766-О-О, в котором указано, что акт выездной проверки не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. К такому же выводу пришел и Президиум ВАС РФ, отказывая во взыскании в качестве убытков расходов на подготовку возражений по акту проверки. Согласны ли Вы с такой позицией?

Давайте разделим этот вопрос на две части: во-первых, можно ли обжаловать акт налоговой проверки и, во-вторых, можно ли требовать взыскания убытков в виде расходов на подготовку возражений. Что касается первой части вопроса, то я полностью согласен и с ВАС РФ, и с КС РФ. Акт проверки не влечет за собой никаких реальных налоговых последствий для налогоплательщика – это просто материалы проверки, частное мнение проверяющих, это, если хотите, бумага, в которой написаны неприятные для налогоплательщика вещи, не более. Поэтому обжаловать акт проверки оснований нет, надо ждать итогового документа – решения по проверке, в котором частное мнение проверяющих уже становится официальной позицией государства по отношению к проверяемому лицу. А вот по второй части вопроса у меня иная позиция. Действительно, сам по себе акт проверки не нарушает права налогоплательщика, но это не значит, что он их никак не затрагивает. После получения этого документа налогоплательщик понимает, что он находится под подозрением, ему грозят санкции и нужно готовиться к спору с инспекцией. Естественно, это требует затрат на привлечение специалистов и связано с убытками, которые вызваны именно действиями налоговых органов. Суд не должен оценивать необходимость привлечения специалистов для защиты налогоплательщика. Можно было бы согласиться с отказом во взыскании расходов на подготовку возражений, если бы речь шла о привлечении специалистов во время проверки. Однако акт – это итоговый документ. Поэтому я с данной позицией ВАС РФ не согласен. Замечу, что с самим подходом, при котором суды начинают оценивать вопрос о том, затрагивает ли то или иное действие права налогоплательщика или
нет, надо обращаться очень осторожно. В ряде случаев считаю неприемлемым, когда суды пытаются за налогоплательщика решить, нарушаются его права или нет. Поэтому этот подход нуждается в уточнении и совершенствовании.

Следующий вопрос касается достаточно болезненной для налогоплаельщиков ситуации, когда инспекторы затягивают выездную проверку, приостанавливая и продлевая ее. К этой теме обратился КС РФ в определении от 09.11.2010 № 1434-О-О, отметив, что возможность в исключительных случаях продлевать выездную проверку до 6 месяцев не нарушает конституционные права налогоплательщиков. Обоснован ли такой подход? Не порождает ли значительных злоупотреблений оценочный характер такого исключительного случая?

Конечно, в этой ситуации можно говорить о злоупотреблениях со стороны налоговых органов. На мой взгляд, данную ситуацию создал именно федеральный законодатель в 2007 г., когда разрешил ФНС России разработать самой для себя порядок продления выездных проверок. Не должно ведомство само для себя писать регламенты и само же их исполнять (или не исполнять) – это, по моему мнению, нарушает принцип разделения властей. Естественно, обличенное полномочиями разрабатывать и утверждать регламент для себя, ведомство его и разработало, что называется, “под себя”, с возможностью злоупотребления, отсюда и проблемы.
Замечу, что еще в январе этого года группа депутатов предложила поправки в ст. 89 НК РФ: составить закрытый перечень случаев для продления проверки как на 4, так и на 6 месяцев. Но, к сожалению, депутаты пока ничего не решили, законопроект не прошел даже первое чтение.

Обратимся к вопросам, которые касаются прецедентного права. В прошлом году Конституционный Суд РФ принял постановление от 21.01.2010 № 1-П о прецедентном значении постановлений ВАС РФ. Это постановление существует уже более года. Какие вопросы, связанные с его применением, были сняты за этот год, а какие, наоборот, появились?

Значение этого постановления состоит в том, что оно формализовало и облекло в процессуальную форму прецедентное право, которое де-факто существовало уже давно. На самом деле прецедентное право так или иначе присутствовало у нас в стране всегда: суд не может игнорировать решения вышестоящих судов. Теперь можно говорить, что у нас официально есть прецедентное право.

В постановлениях Президиума ВАС РФ неизменно встречается следующая формулировка: “содержащееся в настоящем постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел”. Можно ли считать включение этой формулировки в постановления новым шагом на пути к прецедентному праву? Интересно, но приведенная фраза встречается не во всех постановлениях Президиума ВАС РФ. Например, в постановлении от 17.03.2011 № 14223/10 о том, что при возмещении НДС проценты начисляются с 12-го дня независимо от наличия заявления налогоплательщика, такой фразы нет. О чем это может говорить?

С этим вопросом, в первую очередь, стоит обратиться к самим судьям. Я не вижу особого смысла в наличии данной фразы в тексте постановления. Правовая позиция Президиума ВАС РФ, содержащаяся практически в любом его постановлении, так или иначе обязательна для исполнения нижестоящими судами, независимо от того, какая формулировка стоит в конце документа. Конечно, можно предположить, что речь идет о ситуационных делах, когда ВАС РФ дает также оценку и фактическим обстоятельствам дела, т. е. дается не расширительное толкование законодательной нормы, а новое толкование обстоятельств дела. В указанном Вами постановлении речь идет о толковании нормы, поэтому отсутствие данной фразы – это просто редакционный вопрос, по моему мнению, особого юридического значения в нем нет.

Рассмотрим еще один вопрос о нарушении прав налогоплательщика. Анализируя ситуацию, связанную с направлением налогового уведомления налогоплательщику – физическому лицу, Конституционный Суд РФ в определении от 08.04.2010 № 468-О-О отметил следующее. Факт получения уведомления (требования) заказным письмом на шестой день после направления может быть опровергнут при рассмотрении спора в суде. Применим ли данный подход в отношении организаций? Как складывается практика в судах по данной проблеме?

Я думаю, что на организации данная позиция также распространяется, ведь она была сформулирована в целом для налогоплательщика или в целом для обязанных лиц. Организации на практике уже применяют определение КС РФ от 08.04.2010 № 468-О-О. Позиция КС РФ о том, что презумпция шестого дня опровергаема, абсолютно правильна. Налогоплательщики могут доказать факт неполучения документов из налоговой инспекции следующим образом. Нужно отправить запрос на почту в отношении того, было ли заказное письмо, и в налоговую инспекцию в отношении того, направлялось ли заказное письмо налогоплательщику.
Если почта в ответном письме запрашивает номер и реквизиты письма, то ответ от почты прикладывается к запросу и направляется в инспекцию. Если у предприятия есть сервисная служба – сторонняя организация, которая занимается сортировкой и доставкой писем из почтового отделения, – то следует направить запрос и туда. Нужно осведомиться, приходило ли письмо из инспекции, и ответ службы также приложить к запросу в налоговый орган. Также можно представить журнал входящих писем в совокупности с другими доказательствами.

И последний вопрос. Юристы отмечают, что в судебных актах арбитражных судов все реже встречаются ссылки на акты Конституционного Суда. Чем, по Вашему мнению, можно объяснить такую тенденцию? Следует ли налогоплательщикам ссылаться на позицию КС РФ, если есть постановление Пленума или Президиума ВАС РФ по спорному вопросу?

Действительно, КС РФ в последнее время уделяет мало внимания налоговым проблемам. По всей видимости, судьи считают, что становление налоговой системы в России в основном завершилось, выработан и достаточно эффективно действует соответствующий правоприменительный механизм. Теперь КС РФ вмешивается в налоговое право не как гуру для законодателя, как было в 1990-х гг. прошлого века, а как инстанция, осуществляющая наивысочайший контроль. Поэтому КС РФ рассматривает налоговые дела по существу в исключительных случаях. Что касается ссылок на позицию КС РФ, отмечу следующее. С одной стороны, если ВАС РФ сформировал свою позицию по какому-то вопросу, то достаточно ссылки на соответствующее постановление: нет смысла ссылаться на акт КС РФ, где написано то же самое. С другой стороны, ссылка на акт КС РФ может использоваться в качестве дополнительного аргумента, если обращение направляется в кассационную инстанцию или в ВАС РФ, т. е. когда решаются принципиальные вопросы дела. Интересно отметить, что как раз 26 апреля 2011 г. Президиум ВАС РФ рассмотрел дело по поводу применения ст. 122 НК РФ. А за несколько месяцев до этого КС РФ уже принял решение по этому вопросу, и оно содержится в определении от 07.12.2010 № 1572-О-О. Кстати сказать, позиции у двух судов практически совпали.

Журнал "Налоговые споры" №7 2011г.